L’intégration fiscale : création d’un groupe, déficits fiscaux

Nous abordons les règles de constitution d'un groupe d'intégration fiscale, ainsi que les déficits fiscaux associés à l'intégration fiscale.
Qu'est ce que l'intégration fiscale ?

La constitution d’un groupe d’intégration fiscale induit le respect de règles strictes. L’application de ce régime et des décisions propres prises par le groupe ont des incidences comptables et financières importantes. Il s’agit d’un sujet important de la fiscalité des groupes de sociétés.

La constitution d’un groupe d’intégration fiscale

Les conditions générales d’éligibilité

Les conditions générales d’éligibilité résultent de l’article 223 A du CGI, qui dispose que seules peuvent être membres du groupe les sociétés qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l’ IS dans les conditions de droit commun. Cette condition signifie que les entités soient soumises à l’IS sur la totalité de leur résultat et au taux de droit commun. De même les sociétés du groupe doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates et avoir clos un premier exercice avant de rejoindre un groupe. Les exercices ont sauf exceptions, une durée de douze mois.

Les sociétés qui relèvent de l’IS de plein droit ou sur option sont susceptibles d’être intégrées. La condition pour une société nouvelle d’être immatriculée au registre du commerce et des sociétés avant de rejoindre un groupe est supprimée. En effet, la date de création d’une société s’entend à la date de son immatriculation au Registre du Commerce et des Sociétés.

La société pouvant être mère est une société éligible dont le capital n’est pas détenu à au moins 95%, directement ou indirectement, par une autre personne morale soumise à l’IS dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis du CGI. Le critère principal est donc le degré d’indépendance vis-à-vis d’une autre société française soumise à l’IS. Ces critères doivent être respectés de manière continue pendant toute la durée d’intégration. La société mère doit détenir au moins une société intégrée.

Le capital des filiales doit être détenu à 95% au moins de manière continue au cours de l’exercice directement par la société mère ou par l’intermédiaire d’une autre société intégrée du groupe. Cette condition de continuité doit s’appliquer strictement. Toutefois, plusieurs exceptions s’appliquent à ce principe dans les cas suivants :

  • l’achat d’une filiale intégrée le premier jour de son exercice ; la prise de participation des salariés au capital
  • l’entrée d’une filiale précédemment sortie d’un autre groupe consécutivement à une procédure collective
  • la détention de la filiale, par l’interposition d’une société intermédiaire située dans l’Espace économique européen

Le seuil de 95% requis s’entend, pour les détentions en pleine propriété, à la fois pour les droits de vote et pour les droits à dividendes. Ces deux notions peuvent être différentes notamment du fait de l’existence d’actions à dividendes prioritaires sans droit de vote. Une filiale ne peut être intégrée que si les deux pourcentages atteignent à la fois le seuil minimal requis.

Une nouvelle société ne peut faire partie d’un groupe fiscal que si elle a déjà clos un premier exercice avant le début de l’intégration. Lors de l’entrée d’une filiale, pour que l’opération soit possible, il faut que la société entrante dispose d’une date d’ouverture et d’une date de clôture identiques à celles des autres sociétés du groupe pour l’exercice d’entrée.

La rédaction d’une convention d’intégration fiscale

L’Autorité des Normes Comptables a définit les éléments minimaux que doit contenir la convention :

  • les modalités de répartition des déficits utilisés lorsque le groupe se trouve en position déficitaire
  • le principe de la reconnaissance d’une dette de la société mère à hauteur des déficits utilisés, afin de permettre l’inscription à l’actif des filiales concernées d’une créance correspondante
  • les modalités de répartition des économies ou compléments d’impôt provenant des rectifications opérées sur le résultat d’ensemble

En outre, la CNCC estime que la convention doit préciser :

  • la répartition de l’impôt sur le résultat d’ensemble entre les sociétés intégrées
  • la répartition de la charge résultant de rectifications fiscales ou de la sortie du groupe intégré d’une filiale
  • La convention peut s’appliquer à l’IS et à la TVA

En cas d’absence de convention, le Conseil National de la Comptabilité a précisé que la seule méthode de la neutralité a vocation à s’appliquer. En revanche, elle ne peut être reprise en matière d’indemnisation compte tenu que cette dernière ne peut résulter que d’une stipulation expresse et ne peut se supposer. La constatation d’un écrit est toutefois préférable, voire indispensable, en présence d’actionnaires minoritaires.

Selon les conventions signées entre les entités du groupe intégré fiscalement, les conséquences comptables et financières sont différentes pour la société tête de groupe et pour les filiales.

Conception 1 : charges d’impôt dans les sociétés en l’absence d’intégration, impact du résultat d’ensemble chez la société mère

Cette conception se distingue de la conception 1 par le traitement des économies d’impôt réalisées par le groupe grâce aux déficits. À la différence de ce qui se passe dans la première conception, ces économies sont considérées comme un gain immédiat de l’exercice (et non comme une simple économie de trésorerie). Au titre de l’exercice où les filiales redeviendront bénéficiaires, la société mère supportera alors une charge d’impôt.

Conception 2 : charges d’impôt dans les sociétés en l’absence d’intégration, économie non définitive dans la société mère

Dans cette conception, les charges d’impôt sont supportées par les sociétés intégrées (filiales et mères) comme en l’absence d’intégration fiscale. La charge est donc calculée sur leur résultat fiscal propre après l’imputation de tous leurs déficits antérieurs.

Les économies d’impôt réalisées par le groupe grâce aux déficits sont conservées chez la société mère, mais sont considérées comme une simple économie de trésorerie du fait qu’elles bénéficieront aux sociétés intégrées déficitaires dès le jour où elles seront redevenues bénéficiaires.

Les économies réalisées par le groupe non liées aux déficits sont également conservées chez la société mère, mais sont constatées en produits ou en charges.

Conception 3 : conception 1 avec réallocation immédiate aux filiales déficitaires

Dans cette conception, les économies d’impôts réalisées par le groupe grâce aux déficits sont réallouées immédiatement aux sociétés intégrées déficitaires, qui bénéficient ainsi d’un produit immédiat. Les charges d’impôt sont supportées par les sociétés intégrées comme en l’absence d’intégration fiscale, sauf pour les sociétés intégrées qui, après avoir été déficitaires pendant l’intégration, sont redevenues bénéficiaires (compte tenu du produit constaté antérieurement). Les économies réalisées par le groupe non liées aux déficits sont, comme dans les deux premières conceptions, conservées chez la société mère, et constatées en produits ou en charges.

Conception 4 : comptabilisation par les filiales de leur engagement de solidarité

Dans cette conception les filiales intégrées bénéficiaires et déficitaires supportent une charge d’impôt correspondant à la somme qu’elles devraient verser pour le compte de la société mère en cas de défaillance de celles-ci. La société mère ne supporte que l’excédent éventuel de la charge d’impôt totale du groupe par rapport à la somme des charges d’impôt constatées dans les filiales intégrées au titre de leur solidarité. Cette conception s’apparente étroitement à la 1ère conception, mais elle s’en écarte sur un point particulier important. En effet, la solidarité de paiement incombant aux filiales est considérée par l’administration comme portant sur l’impôt qu’elles auraient eu à payer sur un bénéfice déterminé déduction non faite des déficits subis pendant l’intégration. Il apparaît donc que cette solution peut léser dans certains cas les actionnaires minoritaires et elle est donc à écarter.

Conception 5 : tous les impôts chez la société mère

Dans cette conception, l’ensemble des charges d’impôt et la totalité de l’économie globale réalisée par le groupe sont conservées par la société mère ; celle-ci supporte donc l’ensemble de la charge d’impôt du groupe. Les filiales intégrées bénéficiaires et déficitaires ne supportent aucune charge d’impôt et ne bénéficient d’aucune économie d’impôt.

Conception 6 : comptabilisation par les filiales de leur engagement de solidarité

Dans cette conception d’intégration fiscale les filiales intégrées bénéficiaires et déficitaires supportent une charge d’impôt correspondant à la somme qu’elles devraient verser pour le compte de la société mère en cas de défaillance de celles-ci. La société mère ne supporte que l’excédent éventuel de la charge d’impôt totale du groupe par rapport à la somme des charges d’impôt constatées dans les filiales intégrées au titre de leur solidarité. Cette conception s’apparente étroitement à la 1ère conception, mais elle s’en écarte sur un point particulier important. En effet, la solidarité de paiement incombant aux filiales est considérée par l’administration comme portant sur l’impôt qu’elles auraient eu à payer sur un bénéfice déterminé déduction non faite des déficits subis pendant l’intégration. Il apparaît donc que cette solution peut léser dans certains cas les actionnaires minoritaires et elle est donc à écarter.

Conception 7 : charges d’impôt constatées sur la base du taux d’impôt interne de l’exercice

Cette conception repose sur l’idée qu’il existe un taux d’impôt propre au groupe.

Les sociétés intégrées calculent leur résultat fiscal comme en l’absence d’intégration et lui appliquent le taux d’impôt interne groupe. Les sociétés intégrées bénéficiaires supportent une charge d’impôt inférieure ou supérieure selon le taux de l’exercice. Les sociétés intégrées déficitaires ne supportent pas d’impôt mais sont privées à jamais de leurs déficits. Cette solution doit être écartée car elle peut léser les actionnaires minoritaires.

Conception 8 : conception 3 mais avec réallocation des correctifs

Cette conception s’inspire de la 3ème conception mais traite différemment la réallocation des correctifs. Soit les correctifs sont affectés aux sociétés dans lesquelles les charges et les produits sont comptabilisés, soit les correctifs sont affectés aux sociétés qui en sont la cause.

L’application de cette méthode qui risque de léser les actionnaires minoritaires est donc à écarter.

Incidences de la conception choisie sur la procédure des conventions réglementées

Une convention d’intégration fiscale peut être considérée comme une opération courante au regard du groupe, au sens de 1’article 102 de la loi du 24 juillet 1966, dans la mesure où il s’agit d’adhérer à un régime de droit commun; étant conclue à des conditions normales si elle n’aboutit pas à léser les intérêts des associés minoritaires. Elle n’entraîne alors pas une rupture de l’égalité entre les associés et elle aboutit en définitive à assurer une neutralité parfaite.

Les conditions pour le respect du principe de neutralité semblent difficiles à réunir, d’autant plus qu’il est complexe à déterminer à l’avance s’il pourra s’appliquer en totalité. Il existe des effets difficilement évitables (telle que l’impossibilité d’opter pour le report en arrière des déficits chez la filiale), voire des effets indirects (telle qu’une opération financière motivée par les règles de l’intégration). Il est donc souvent conseillé de soumettre ces conventions à la procédure des conventions réglementées.

En conclusion de ce premier chapitre, il convient donc de parfaitement maîtriser les règles fiscales en vigueur afin d’être en mesure de définir l’ensemble des entités du groupe qui peuvent être intégrées fiscalement, et les obligations à respecter.

Il apparaît comme primordial de formaliser des conventions d’intégration fiscales afin d’évaluer pour chaque entité du groupe l’incidence sur ses propres comptes d’être intégré ou non. En effet, la libre répartition de la charge d’impôt au sein d’un groupe d’intégration fiscale, entraîne la comptabilisation de la charge ou du produit d’impôt sur la base des éléments retenus dans la convention d’intégration fiscale et détermine aussi la contribution dè chaque entité du groupe, dans l’éventuel déficit du groupe.

Les déficits fiscaux dans le cadre de l’intégration fiscale

Déficits et moins-values à long terme avant l’intégration fiscale

L’incidence pour la société qui est intégrée

Les dispositions de l’article 223 I du CGI organisent les modalités d’imputation des déficits et moins-values subis par les sociétés du groupe au titre d’exercices antérieurs à leur entrée dans le périmètre d’intégration. Il dispose notamment que les déficits subis par une société du groupe au titre des exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son bénéfice, dans les limites et conditions prévues au dernier alinéa du I de l’article 209. Toutefois, l’imputation par une société du groupe du déficit ou de 1’excédent de moins-values à long terme antérieurs à son entrée dans le groupe est limitée dans certaines situations qui auraient pour effet d’accroître le montant des déficits imputables. L’imputation est opérée par la société du groupe sur son propre bénéfice, indépendamment des rectifications effectuées par la société mère.

L’incidence pour la société intégrante

La société intégrante pourra bénéficier des déficits antérieurs à l’intégration de ces filiales, au travers de l’imputation des déficits par la filiale sur son propre résultat fiscal de l’exercice qui est remonté à la société intégrante. Cependant, du fait de l’application du principe du plafonnement, des corrections peuvent être apportées au résultat fiscal de la filiale intégrée générant ainsi un écart entre le résultat remonté servant à la détermination du résultat d’ensemble du groupe et le résultat fiscal de la filiale si elle n’avait pas été intégrée fiscalement. L’IS ainsi dû par la filiale (sur la base de la 2058-A) serait différent de l’IS comptabilisé par la filiale (sur la base de la 2058-A bis)

L’impact du plafonnement des bénéfices

Le principe du plafonnement : explications

L’objet principal de ces corrections est de limiter l’imputation des montants de déficits reportables de chaque société sur leur propre bénéfice. Il en est de même pour les moins­ values à long terme.

Les corrections consistent à soustraire du résultat fiscal de l’exercice :

  • les plus-values nettes relevant du taux courant et provenant de cessions d’immobilisations à d’autres sociétés du groupe intégré;
  • les profits relatifs aux abandons de créances ou subventions directes ou indirectes reçus d’autres sociétés du groupe intégré;
  • la plus-value de réévaluation libre des éléments d’actif, constatée pendant l’exercice ;
  • les plus-values de cess10ns hors du groupe d’immobilisations non amortissables qui ont fait l’objet d’un apport ayant bénéficié des dispositions de l’article 210 A du CGI à hauteur de la plus-value d’apport;
  • les plus-values réintégrées (généralement sur cinq ans) chez la société bénéficiaire d’un apport ayant bénéficié des dispositions de l’article 210 A

Et aussi à ajouter les moins-values nettes relevant du taux courant et provenant de cessions d’immobilisations à d’autres sociétés du groupe intégré.

De manière identique, les plus ou moins-values nettes à long terme sont corrigées :

  • des plus ou moins-values à long terme provenant de cessions internes au groupe intégré ;
  • des plus-values à long terme issues de cessions hors du groupe intégré d’immobilisations non amortissables ayant fait l’objet d’un apport placé sous les dispositions de l’article 210 A du CGI, à hauteur de la plus-value d’apport.

Les opérations intragroupe portant sur des transactions courantes réalisées à des prix ou à des taux normaux ne sont pas concernées par ce dispositif

L’administration a précisé que la fiche de plafonnement (2058-FC) devait être complétée en présence de déficits (ou de moins-values à long terme) reportables et antérieurs à l’intégration. Si c’est le cas, la fiche de plafonnement devra être complétée, tant pour les sociétés bénéficiaires que déficitaires. En effet, les sociétés déficitaires devront également compléter ce document compte tenu de la correction consistant à augmenter le résultat des moins-values intragroupe. De ce fait, une société déficitaire peut, après une telle correction, disposer d’un bénéfice plafonné.

Le résultat plafonné ne sert qu’à déterminer le montant de déficits et moins-values antérieurs à l’intégration à imputer sur le bénéfice de chaque société. Le principe du plafonnement est destiné à limiter les effets rétroactifs du régime. Il y aurait un effet rétroactif, si le déficit antérieur à l’intégration de l’une pouvait s’imputer sur le bénéfice dégagé pendant l’intégration par une autre société intégrée.

Afin d’éviter que certaines opérations financières puissent permettre d’obtenir un effet similaire, un certain nombre d’entre elles doivent être extournées afin de déterminer le résultat plafonné, c’est-à-dire le résultat que l’on aurait obtenu si ces opérations n’avaient pas existé.

Le principe du plafonnement s’applique à toutes les sociétés du groupe, y compris la société mère.

Analyse et portée des différentes corrections

Les corrections apportées suite à l’application du mécanisme de plafonnement peuvent être classées en trois catégories.

Corrections qui se recoupent parfaitement avec les rectifications de même nature sur le feuillet 2058-ER

Les plus ou moins-values provenant de cessions intragroupe d’immobilisations sont des corrections faisant partie des rectifications à apporter au résultat d’ensemble.

Les modalités de détermination des montants de plus ou moins-values à corriger sur la fiche de plafonnement doivent donc être identiques à celles retenues pour le calcul de la plus ou moins-value intragroupe à neutraliser dans le cadre de l’application de l’article 223 F du CGI. Ainsi, lorsque l’opération ne relève pas de l’article 223 F du CGI, aucune correction n’est à pratiquer au titre des plus-values intragroupe, notamment :

  • lorsque l’opération est réalisée sous la forme d’un apport placé sous le régime de faveur des apports ;
  • quand l’opération porte sur des biens visés à l’article 39-4 du CGI (biens faisant l’objet d’un amortissement fiscalement excédentaire);
  • lorsque le bien est cédé à un tiers non intégré, même s’il fait partie du même groupe, au sens économique du terme.

Le montant à porter en correction est celui qui est défini à l’article 223 F du CGI correspondant donc au montant de la plus ou moins-value acquise par le bien depuis la date d’inscription à l’actif du bilan de la société cédante.

Ce mécanisme s’applique dans des conditions similaires pour le calcul de chacune des plus-values nettes à long terme plafonnées (actuellement taux à 19%, 15% et 0%).

Corrections qui se recoupent partiellement avec les rectifications de même nature sur le feuillet 2058-ER

Cela concerne le montant des abandons de créances et subventions directes ou indirectes intragroupe reçus, les abandons ou subventions octroyés ne pouvant pas faire l’objet d’une correction. La plupart du temps, le recoupement sera parfait, mais il peut devenir partiel, car la neutralisation du 2058-ER est limitée dans certains cas

En effet, dans le cas où une filiale percevrait un abandon de créance d’une société du groupe ainsi qu’un prêt d’argent non rémunéré, ces montants viendraient minorés le bénéfice plafonné, limitant ainsi l’imputation de déficits antérieurs. Par ailleurs, le résultat fiscal de la société qui a accordé l’abandon et le prêt non rémunéré ne donne lieu à aucune correction pour le calcul de son résultat plafonné du fait de ces opérations.

Ce principe s’applique même dans le cas d’un abandon de créances intragroupe dont les montants ne sont pas identiques chez la débitrice et la créancière.

Corrections qui ne se recoupent avec les rectifications de même nature sur le feuillet 2058-ER

C’est le cas des réévaluations libres et des plus-values constatées à la suite d’une fusion qui sont des corrections ne faisant pas partie des rectifications à apporter au résultat d’ensemble et qui sont détaillées ci-dessous :

Écart de réévaluation libre des éléments d’actif constaté pendant l’exercice :

Il s’agit de neutraliser les effets provoqués par un écart de réévaluation constaté chez l’une des sociétés intégrées pendant la période d’intégration. Cette imputation, si elle est pratiquée, serait de nature à permettre de donner au régime une portée rétroactive dès lors que les biens réévalués feraient l’objet d’un amortissement pendant la période d’intégration basée sur la nouvelle valeur du bien (en cas de bien non amortissable, l’effet de déduction arrivera lors de la cession du bien).

Cette correction ne doit pas être confondue avec la rectification relative aux écarts de réévaluation pratiquée avant l’entrée dans l’intégration.

Plus-values de cession hors du groupe d’immobilisations non amortissables qui ont fait l’objet d’un apport placé sous le régime de faveur de fusion :

En application du 3) c) de l’article 210 A du CGI, les plus-values afférentes à la cession de biens non amortissables reçus par apport ayant bénéficié du régime prévu par ce texte sont égales à la différence entre le prix de cession et la valeur d’origine des biens chez la société apporteuse. Cette plus-value est exclue du bénéfice ou de la plus-value d’imputation chez les sociétés intégrées. Cette correction est destinée à neutraliser les effets positifs pouvant résulter d’une opération d’apport ou de fusion réalisés sous le bénéfice de l’article 210 A. En effet, dans ce type d’opération, les plus-values existantes chez l’apporteuse ou la société absorbée sont «transférées» chez la société qui bénéficie de l’opération. Par ce biais, le législateur a craint que certaines opérations de cette nature puissent permettre ainsi un cumul d’avantages trop important. En l’espèce, une telle opération pourrait aboutir en effet à imputer un déficit antérieur à l’intégration sur une plus-value située à l’origine chez une autre société que celle qui dispose des déficits en question, une telle imputation entraînant donc une diminution de la plus-value dégagée par la société intégrée et, par contrecoup, du résultat d’ensemble.

Par ailleurs, l’administration a précisé qu’en cas de cession du bien hors du groupe, il est admis que le montant à corriger sur la fiche de plafonnement se limite à la plus-value en sursis.

Ce mécanisme s’applique dans des conditions similaires pour le calcul de la plus-value nette à long terme plafonnée.

Plus-values sur immobilisations amortissables dégagées lors d’un apport qui a bénéficié du régime de l’article 210 A et qui sont réintégrées par la société bénéficiaire de l’apport :

Il s’agit des plus-values qui résultent de l’apport de biens amortissables ayant bénéficié du régime de faveur que la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport doit réintégrer dans ses bénéfices imposables. En application de l’article 223 I-4 du CGI, ces plus-values doivent être déduites du bénéfice d’imputation des déficits reportables. Il s’agit, cette fois encore, d’éviter que la société qui réintègre ces montants puisse imputer les déficits antérieurs à l’intégration et réduire ainsi le bénéfice d’ensemble dès lors qu’elle est intégrée.

Le suivi et la gestion des déficits pré-intégration nécessitent donc une attention particulière, ainsi que ceux générés pendant l’intégration.

Déficits & moins-values à long terme générés pendant l’intégration fiscale

La possibilité de report en avant des déficits

Avant la réforme introduite par la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 et applicable aux exercices clos à compter du 21 septembre 2011, les sociétés soumises à l’IS disposaient de la faculté de reporter leurs déficits fiscaux en avant sur leurs résultats futurs sans limitation de montant ni de durée. En conséquence, une entreprise qui constatait un bénéfice fiscal au titre d’un exercice pouvait annuler intégralement ce bénéfice par imputation des déficits antérieurs si elle disposait d’un stock de déficits suffisants.

L’article 2 de la loin° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011 a restreint les possibilités de report en avant des déficits pour les exercices clos à compter du 21 septembre 2011.

Ces dispositions ont fait l’objet d’une instruction en mai 2012, ainsi que d’une nouvelle modification qui est entrée en vigueur le 31 décembre 2012, remplaçant le taux de 60% par un taux de 50%.

Ainsi, ce qui change pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2012, concerne le plafonnement, dans certaines hypothèses, du montant des déficits reportables. En effet, l’imputation des déficits antérieurs sur le bénéfice constaté au titre d’un exercice n’est possible qu’à hauteur d’un plafond égal à 1 000 000 € majoré d’un montant de 50% du bénéfice imposable de l’exercice excédant 1 000 000 €.

Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction du déficit non admise en déduction en application des nouvelles dispositions.

Le plafonnement aboutit, le plus généralement, dès lors que le bénéfice est au moins égal à 1 000 000 €, à fixer un bénéfice minimal taxable indépendamment des reports des déficits antérieurs. Dans le cas particulier où le résultat de la soustraction du bénéfice taxable moins 1 000 000 €, multiplié par 50 % est supérieur au montant du stock de déficits antérieurs, alors la société pourrait imputer l’intégralité de son déficit reportable.

Par ailleurs, pour les redevables de l’IS bénéficiant d’un taux d’IS de 15%, les règles de plafonnement de l’imputation des déficits s’appliquent avant la détermination de la quote­ part de bénéfice à taux réduit.

Les modifications apportées n’ont pas pour objet de remettre en cause le principe du report illimité dans le temps. Les déficits visés par la mesure relative à la limitation du report en avant sont les mêmes que ceux qui étaient visés antérieurement. Ainsi, peuvent être imputées selon les nouvelles modalités :

  • sous réserve de l’option pour le report en arrière prévue à l’article 220 quinquies du CGI, le déficit fiscal subi au cours d’un exercice donné ;
  • le déficit d’ensemble des groupes de sociétés, visés aux articles 223 A et suivants, y compris lorsque le régime de groupe cesse de s’appliquer ;
  • les déficits transférés à la société absorbante ou bénéficiaire des apports en application de l’article 209-II du CGI.

En ce qui concerne la compensation du déficit avec une plus-value nette à long terme, le plafonnement s’applique uniquement sur la compensation qui porte sur des déficits antérieurs reportables.

En effet, le montant des plus-values nettes à long terme n’est pas imposable lorsqu’il est utilisé à compenser le déficit d’exploitation de l’exercice.

La doctrine administrative a admis une interprétation de l’article 39 quindecies du CGI dans la mesure où elle précise que, au-delà du déficit de l’exercice, la plus-value à long terme puisse également être compensée avec les déficits fiscaux antérieurs qui demeurent reportables. Dans une telle hypothèse, la mesure de plafonnement des déficits imputables s’applique, la franchise de 1 000 000 € ne trouvant à s’appliquer qu’une seule fois selon les modalités choisies par la société.

Dans le cadre de l’intégration fiscale, la compensation des résultats de tous les membres du groupe transférés définitivement, et des diverses corrections liées notamment aux opérations internes, peut faire apparaître un déficit d’ensemble, reportables sans limitation de durée. L’application du plafonnement du bénéfice d’imputation s’applique à chaque entité du groupe, et aussi au niveau du résultat d’ensemble.

Le report en arrière des déficits et évaluation de la créance

Avant la seconde loi de finances rectificative de 2011, le déficit constaté par une entreprise soumise à l’IS pouvait sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice des trois exercices précédents. Les déficits sur lesquels pouvaient porter l’option étaient ceux de l’exercice au titre duquel l’option était exercée et les déficits antérieurs encore reportables à la clôture de l’exercice.

Pour les exercices clos à compter du 21 septembre 2011, l’option pour le report en arrière porte sur le seul déficit constaté au titre de l’exercice. L’imputation ne peut pas se faire intégralement sur le bénéfice d’imputation mais dans la limite d’un plafond de 1 000 000 €. Le déficit qui n’a pas pu être reporté en arrière demeure reportable en avant.

Dans le cadre de l’intégration fiscale, l’option pour le report en arrière des déficits ne peut être exercée que par la société mère à raison du déficit d’ensemble.

S’agissant des PME relevant du taux réduit d’IS à 15%, comme avant la réforme, le report en arrière d’un déficit peut être effectué indifféremment sur le bénéfice passible de l’IS à taux normal ou au taux réduit de 15%. De même, lorsqu’un déficit est susceptible d’être reporté en arrière sur les bénéfices soumis pour partie aux taux réduit d’IS et pour partie au taux normal d’IS, ce déficit est réputé imputé en priorité sur le bénéfice soumis au taux normal, puis sur le bénéfice soumis au taux réduit.

En application de l’article 220 quinquies du CGI, plusieurs éléments du bénéfice des exercices antérieurs doivent être écartés pour la détermination du bénéfice d’imputation d’un déficit reporté en arrière. Ces exclusions portent principalement sur .la fraction du bénéfice qui a donné lieu à la mise en paiement de distributions ou au paiement de l’ IS par imputation de crédits d’impôt. Lors de l’option pour le report en arrière d’un déficit d’ensemble, la mère intégrante détermine la part de bénéfice antérieur qui ouvre droit à l’imputation en écartant les seules distributions qu’elle a elle-même mises en paiement.en arrière d’un déficit peut être effectué indifféremment sur le bénéfice passible de l’IS à taux normal ou au taux réduit de 15%. De même, lorsqu’un déficit est susceptible d’être reporté en arrière sur les bénéfices soumis pour partie aux taux réduit d’IS et pour partie au taux normal d’IS, ce déficit est réputé imputé en priorité sur le bénéfice soumis au taux normal, puis sur le bénéfice soumis au taux réduit42

Le plafond de 1 000 000 € est apprécié au niveau de la seule société mère et n’est pas fonction du nombre de sociétés déficitaires du groupe qui concourent à la formation du déficit d’ensemble.

Comme avant la réforme, le déficit constaté au titre d’un exercice ne peut être reporté en arrière que sur option de l’entreprise. Cependant, l’option n’est plus matérialisée par le dépôt de la déclaration 2039, mais par la formalisation par la société mère d’un groupe fiscal, en complétant la ligne HE (« Déficit de l’exercice reporté en arrière») du tableau 2058-RG.

L’option doit donc être exercée dans les 3 mois de la clôture de l’exercice. Toutefois, pour les sociétés qui clôturent leur exercice au 31 décembre et qui sont, à ce titre, autorisées à déposer leur déclaration jusqu’à une date fixée par décret et au plus tard le deuxième jour ouvré selon le 1er mai, le délai d’exercice de l’option pour le report en arrière de leur déficit est prolongé d’autant et est donc fixé à cette même date. Il en est de même pour les sociétés qui, souscrivant leur déclaration de résultat par voie électronique, bénéficient d’un délai supplémentaire accordé par l’administration. En complément, il demeure toujours nécessaire de déposer la déclaration 2039. Lorsqu’une société opte pour le report en arrière de son déficit après la date limite du relevé de solde de l’IS, elle doit joindre à sa déclaration de résultat la déclaration 2039.

Lorsque la société n’opte pas dans les délais de dépôt de sa déclaration de résultat pour le report en arrière du déficit constaté au titre du dernier exercice, elle perd définitivement le droit d’opter pour le report en arrière de ce déficit qui demeure toutefois reportable en avant sans limitation de durée.

Notion de résultat calculé comme si la société était imposée séparément

La détermination du résultat comme si la société était imposée séparément

L’élaboration de la liasse de chaque filiale sur laquelle figure le résultat fiscal repris pour le calcul du résultat d’ensemble n’est pas suffisante à elle seule car ce résultat subit des corrections par rapport au résultat tel qu’il aurait été calculé en l’absence d’intégration fiscale. Or il est nécessaire de connaître ce dernier résultat car :

  • dans le cadre de la comptabilisation de la charge d’impôt de chaque société pendant son intégration, les conventions prévoient généralement la constatation de l’impôt relatif au résultat déterminé en l’absence d’intégration;
  • le montant de la participation des salariés ne peut pas se calculer sur un résultat fiscal corrigé. En effet, il n’est pas envisageable de faire varier le montant de la participation suivant que tel groupe et telle filiale sont compris ou non dans l’intégration car il s’agit d’une option du groupe et non de dispositions applicables obligatoirement ;
  • les créances issues du report en arrière des déficits détenues par les filiales à l’entrée dans l’intégration, ne peuvent s’imputer sur l’impôt du groupe que pour autant qu’elles soient imputables sur l’impôt théorique de chaque filiale. Or cet impôt théorique doit se calculer à partir du résultat fiscal déterminé comme si la société était imposée séparément.
Le lien présent entre les deux déclarations

Les textes prévoient donc, pour l’ensemble de ces motifs, l’obligation d’établir le résultat fiscal de chaque société comme si elle était imposée séparément sur les états 2058-A bis et 2058-B bis

L’imputation des déficits s’effectue dans les conditions normales, c’est-à-dire :

  • en imputant les déficits antérieurs à l’intégration de manière classique (les calculs portés sur la fiche de plafonnement ne sont pas concernés) ;
  • en reportant (sur l’état 2058-B bis) et en imputant (sur l’état 2058-A bis), de manière classique, les déficits nés pendant la période d’intégration.
Calcul de l’impôt propre et du produit d’intégration fiscale

En pratique, la plupart des conventions d’intégration fiscale prévoient que chaque filiale intégrée calcule l’impôt qu’elle aurait si elle avait été imposée séparément.

Ce calcul est également nécessaire chez la société mère afin de calculer le gain ou la perte lié (e) à l’intégration fiscale. La source première du produit d’intégration fiscale réside dans l’application même du régime d’intégration fiscale qui permet de compenser des déficits avec des bénéfices. En effet, lorsque l’IS versé au titre du résultat d’ensemble est inférieur à la somme des impôts que chaque société aurait dû payer, la société mère réalise une économie d’impôt. Ce profit appelé « produit d’intégration fiscale » n’est pas imposable, la société mère peut en disposer à sa convenance. Toutefois, un accord entre les sociétés du groupe peut répartir cette économie entre elles. Il arrive parfois de rencontrer le phénomène contraire avec une charge complémentaire d’intégration fiscale à constater chez la société mère dans le cas par exemple où l’ensemble des sociétés sont bénéficiaires mais que l’ensemble des filiales intégrées n’est pas soumise à la contribution additionnelle (IS < 763 000 €). Ainsi, l’IS groupe soumis à la contribution additionnelle comprend de l’IS qui n’a pas supporté de contribution additionnelle au niveau des filiales. Le supplément de charge se trouvant ainsi localisé chez la société mère.

L’impôt propre à chaque société du groupe se calcule donc à partir du résultat fiscal tel qu’il ressort de la déclaration 2058-A bis.

Sur l’impôt brut, il convient d’imputer les crédits d’impôt détenus par chaque société et imputables sur l’IS. Cela nécessite de distinguer les crédits d’impôt qui se classent en trois catégories :

  • les crédits d’impôt non restituables attachés à des revenus imposables qm s’imputent suivant les règles ordinaires, c’est-à-dire pour la totalité s’ils ont été incorporés dans le résultat fiscal et pour les deux tiers de leur montant s’ils n’ont pas été incorporés dans le résultat fiscal de la société ;
  • les crédits d’impôt non restituables et non rattachés à des revenus imposés tel que le crédit d’impôt mécénat. Chaque filiale pourra imputer sur l’impôt dû à la société mère le montant du crédit qu’elle aurait imputé en l’absence d’intégration et cela même s’il s’agit d’un crédit né antérieurement et encore reportable compte tenu de la situation de la filiale ;
  • les crédits d’impôt restituables comme le crédit impôt recherche et le crédit d’impôt apprentissage. En pratique, cela suppose le suivi sur un fac-similé interne au groupe afin de faire comme si les crédits d’impôt négatifs, continuaient à être reportables chez la filiale dans les conditions de droit commun.

Les déficits nés pendant la période d’intégration fiscale sont définitivement acquis par la société mère. Il convient de s’interroger sur l’impact suite à une modification dans le groupe fiscal.

Déficits & moins-values à long terme suite à une modification du groupe

L’impact lié à la sortie d’un filiale

Remise en cause d’avantages ou de déductions de certains montants

Il s’agit en l’espèce des déneutralisations des effets fiscaux des abandons de créances et des subventions internes au groupe intégré, des plus ou moins-values sur cessions d’immobilisations intragroupe et des dépréciations sur immobilisations ayant fait l’objet d’une cession intragroupe.

Dans le cas des abandons de créances et des subventions, les déneutralisations se déclenchent lorsque l’une au moins des sociétés concernées par l’opération de subventions intragroupe sort du groupe. Toutefois, afin d’assurer une neutralité fiscale aux opérations internes au groupe, il est prévu, lorsqu’une société intégrée est absorbée sous le régime de faveur des fusions par une autre société intégrée du même groupe, de ne pas pratiquer de déneutralisations de subventions pour lesquelles la société absorbante était partie prenante. Concernant les délais qui courent, c’est la date d’origine qui compte. La déneutralisation est applicable pour l’ensemble des abandons de créances et des subventions internes réalisés au cours des cinq exercices précédents la sortie. Les subventions issues de cessions d’immobilisations intragroupe sont à réintégrer sans condition de délai. Si la société qui a reçu (ou versé) la subvention sort du groupe, la société mère doit réintégrer dans le résultat d’ensemble, établi pour l’exercice au titre duquel est constaté l’événement, les montants précédemment neutralisés. Ces réintégrations sont à opérer quelles que soient la position fiscale de la société sortante et sa situation au regard de ces opérations intragroupe.

Dans le cas des plus ou moins-values sur cessions d’immobilisations intragroupe, il s’agit de réintégrer dans le résultat d’ensemble le solde des plus ou moins-values intragroupe précédemment neutralisées qui n’a pas encore été réintégré (par l’intermédiaire des rectifications d’amortissements).

Ainsi, le cumul algébrique de l’ensemble des rectifications pratiquées au titre du bien doit être nul après la sortie du bien.

La conséquence de la déneutralisation des plus-values afférentes à des immobilisations intragroupe est que dans le cas où des dépréciations existaient et avaient été neutralisées à l’origine lors de leurs constitutions, elles doivent être déduites dans la déclaration du groupe et cela, indépendamment du fait que la dépréciation soit reprise ou non comptablement au titre de l’exercice.

Le dénouement des traitements en cours

Il s’agit en l’espèce des dotations et reprises de provisions intragroupe. La reprise de provisions ne pourra plus faire 1’objet d’une neutralisation si elle est pratiquée après la sortie de la société qui a fait l’objet de la provision et/ou de la société qui a constitué cette dernière. Le groupe sera donc pénalisé dans la mesure où la dotation a été neutralisée et la reprise imposée. L’application en amont de la règle du dernier entré premier sorti peut permettre d’atténuer cet inconvénient.

Impact de la sortie de la société mère

Sort des déficits dans le cadre d’un changement d’activité

Le changement d’activité est un événement qui entraîne la cessation d’activité au sens fiscal. S’il y a création d’une personne morale nouvelle, toutes les conséquences d’une liquidation s’appliquent.

En cas de non-création d’une personne morale nouvelle et à condition que l’article 221 bis du CGI puisse s’appliquer, les conséquences pratiques sont les suivantes :

  • le déficit subi ainsi que les moins-values à long terme jusqu’à la date de changement d’activité tombe en non-valeur;
  • les intérêts différés et encore reportables dans le cadre du dispositif de lutte contre la sous-capitalisation tombent aussi en non-valeur ;
  • la reprise anticipée des provisions réglementées, à l’exception toutefois des amortissements dérogatoires ;
  • l’imposition immédiate des bénéfices d’exploitation réalisés jusqu’à la date de l’opération pour lesquels il sera alors possible, le cas échéant, d’imputer dessus les déficits reportables avant qu’ils ne tombent aussi en non-valeur.

Dans l’hypothèse d’une mère qui absorberait l’ensemble de ses filiales intégrées et changerait d’activité à cette occasion, l’article 223 S, § 4 du CGI stipule que le déficit d’ensemble ou la moins-value qui devient le déficit ou la moins-value de la mère du fait de la cessation du groupe n’est pas perdu à l’occasion du changement d’activité, à l’exception de la fraction de ce déficit ou de cette moins-value qui a été subie par la société mère. Ce dispositif s’applique aux fusions réalisées depuis le 1er janvier 1996 quel que soit le régime fiscal de la fusion, droit commun ou régime de faveur.

En revanche, si l’opération n’entraîne pas de changement d’activité, les déficits et moins­ values d’ensemble reportables sont conservés par la mère du groupe cessant.

Pour le calcul de la fraction des déficits et la fraction des moins-values d’ensemble qui ont vocation à être conservés, il faut retenir le principe de la proportionnalité au prorata des déficits et moins-values réalisés par les sociétés.

Pour les exercices clos depuis le 4 juillet 2012, il ne suffit plus que l’activité à l’origine des déficits soit poursuivie pendant au moins 3 ans. L’agrément sera accordé si l’activité à l’origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé n’a pas fait l’objet de changement significatif par la société absorbée ou apporteuse pendant la période au titre de laquelle ces déficits et ces intérêts ont été constatés. Le changement d’activité emportant cessation d’entreprise, est désormais caractérisé en cas d’adjonction d’une ou plusieurs activités ou en cas d’abandon ou de transfert, même partiel, d’activités. Ces changements significatifs sont notamment appréciés au regard de cinq critères : la clientèle, l’emploi, les moyens d’exploitation effectivement mis en œuvre, la nature et le volume d’activité. Ainsi, il y a une perte des déficits reportables lorsque l’adjonction ou l’abandon d’activités entraînent l’exercice de leur survenance ou l’exercice suivant, une variation de plus de 50 % par rapport à l’exercice précédent soit du chiffre d’affaires de la société, soit de l’effectif moyen et du montant brut des éléments de l’actif immobilisé.

Au regard des créances d’impôt reportables générées pendant l’intégration fiscale

Pendant l’intégration, la société mère calcule les crédits d’impôt imputables sur l’IS en cumulant les différents crédits d’impôt des filiales. Certains crédits d’impôt font l’objet de report sur plusieurs exercices. Le principe est celui par lequel la sortie n’entraine pas de régularisation, au niveau des calculs du groupe, la société mère restant propriétaire de ces différents crédits.

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