Vérification de comptabilité : contrôles, impôts, pénalités

La vérification de la comptabilité des entreprises est un sujet à prendre en compte et à bien respecter dans sa globalité.
La vérification de comptabilité

La procédure de vérification de comptabilité

Généralités concernant la vérification de comptabilité

Présentation générale des formalités des vérifications de comptabilités

Les vérifications de comptabilités représente environ 50 000 contrôles par an en France pour une population d’environ 5 millions d’entreprises soumises à TVA.

Un ratio de contrôle donc relativement faible. Cependant les redressements sur ces entreprises s’élèvent à 6 milliards d’euros. Et cela est associé aux impôts sur les sociétés, sur le revenu et la TVA. La moyenne est donc de 130 590 euros de redressement par entreprise, toutes tailles et activités confondues. Un chiffre conséquent auquel viennent se rajouter les pénalités et intérêts de retards. La faiblesse des contrôles peut s’expliquer par le nombre de fonctionnaires dédiés à cette tache.

En moyenne, une entreprise soumise à la TVA subit une vérification de comptabilité une fois tous les 101 ans. Une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés, une fois tous les 36 ans. Ces chiffres sont des statistiques toutes entreprises et activités confondues. Certains secteurs sont plus contrôlés que d’autres comme la restauration, le bâtiment et la coiffure.

Les contrôles fiscaux externes sont assurés par les brigades départementales de vérification.

Les agents compétents pour procéder aux vérifications et notifier les propositions de rectifications sont les agents de :

  • Catégorie A correspondant aux inspecteurs des impôts notamment
  • Les agents de catégorie B correspondant aux contrôleurs

Les informations détaillées concernant le délai de reprise

Le délai de reprise correspond aux périodes non prescrites sur lesquelles l’administration peut exercer son droit de contrôle. En matière d’impôt sur le revenu, sur les sociétés, le point de départ du délai de reprise est commun. Il  correspond à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’ imposition est due. Le point d’arrivée, lui, diffère selon l’impôt concerné. En matière d’impôt sur les sociétés, on retient le dernier exercice comptable pour lequel le délai de déclaration est expiré. Pour la TVA, on retient le dernier mois ou trimestre écoulé. Cette période de décalage pourra faire l’objet d’une nouvelle vérification.

Cependant, un exercice prescrit peut faire l’objet d’une vérification si ses résultats impactent ceux d’une période non prescrite. Il s’agit généralement des déficits antérieurs reportables ou des déficits reportés en arrière.

Pour les adhérents d’un centre de gestion agrée, le délai de reprise est ramené de trois à deux ans lorsque leur rapport a été communiqué à l’administration, et en l’absence de manquements délibérés établis sur les périodes d’imposition non prescrites.

Les garanties du contribuable dans le cadre de la vérification de comptabilité

L’avis de vérification de comptabilité et ses mesures

L’avis de vérification est le document informant le contribuable que l’administration souhaite engager une vérification de comptabilité. Ce document n’est pas qu’une simple lettre d’information. Cet avis doit contenir des éléments précis dont l’absence entraine la nullité de la procédure.

Il est adressé par pli recommandé avec avis de réception. Ce document peut être remis en mains propres. Pour cela il doit laisser un délai suffisant au contribuable pour se faire assister d’un conseil de son choix. La réception d’un avis, par un tiers, à l’adresse du contribuable, durant son absence est valable. Il en est de même si le contribuable ne retire pas son recommandé au bureau de poste.

Il doit être daté, présenter le cachet du service des impôts, le nom et le grade du vérificateur. L’absence de signature est un vice de procédure qui entache cette dernière de nullité. Par contre, la signature peut ne pas être celle du vérificateur.

L’avis mentionne obligatoirement, sous peine de nullité de la procédure, les années soumises à vérification et la période vérifiée. L’indication d’une année dont le délai pour le dépôt de la déclaration fiscale n’a pas encore expiré entraine également la nullité de la procédure « . Le contrôleur devra adresser au contribuable un nouvel avis de vérification s’il a omis une année non prescrite lors du premier envoi.

L’administration n’a pas à préciser les impôts et taxes objet du contrôle.

Une autre garantie provient de l’obligation d’informer le contribuable des voies de recours qui lui sont offertes. Le nom et l’adresse du fonctionnaire désigné par l’administration pour l’examen de toute question relative au déroulement de vérification ainsi que le nom de l’inspecteur départemental ou principal qui est le supérieur hiérarchique direct du vérificateur doivent être indiqués. Le défaut de ces informations vise la procédure et entache de nullité l’ensemble des rectifications proposées.

La date et l’heure de la première intervention sur place du vérificateur doivent être mentionnées. Cette date constitue le point de départ de la durée des interventions sur place. Le contribuable peut en solliciter le report. Il doit formuler sa demande par écrit.

Enfin, la « charte du contribuable vérifié » doit obligatoirement être remise au contribuable au tout début du contrôle et, en tout état de cause, avant le commencement des investigations sur place. En pratique, cette charte est jointe à l’avis de vérification. Le non respect de cette garantie entraine la nullité de la procédure de contrôle et de l’ensemble des rectifications en résultant. Les dispositions contenues dans la charte du contribuable vérifié sont opposables à l’administration.

Le lieu d’exercice du contrôle de la comptabilité

La vérification de comptabilité se déroule normalement au siège de l’entreprise, notamment pour faciliter le débat oral et contradictoire. Elle peut se réaliser dans un autre lieu tels que les bureaux de l’administration ou le cabinet du conseil, sur demande expresse du contribuable. À défaut, il appartient à l’administration de justifier devant le juge que l’agencement des locaux d’exploitation ou l’incompatibilité des opérations de contrôle avec l’exercice de l’ activité rend impossible l’ examen des documents comptables dans les locaux de l’entreprise. L’examen de la comptabilité ne peut en aucun cas se dérouler au domicile du vérificateur.

Le principe est que le déplacement des documents comptables dans un autre lieu que le siège de l’entreprise relève de l’initiative du contribuable.

La vérification est valable si elle se déroule au lieu ou se trouvent les documents comptables, sans aucune intervention dans les locaux de l’ entreprise.

Lorsque la vérification de comptabilité a lieu au bureau du vérificateur, l’administration doit prouver l’ existence d’un débat oral et contradictoire. L’existence de ce débat est établie lorsqu’au moins deux visites sur place ont été effectuées à condition qu’elles ne se soient pas limitées à l’emport et à la restitution des documents ou au simple exposé des rectifications envisagées.

La procédure de l’emport des documents comptables

Sous peine de vicier la procédure de vérification de comptabilité et d’entrainer la nullité des rectifications, l’emport des documents comptables hors du siège de l’entreprise doit faire l’objet d’une demande écrite préalable du contribuable. La demande est rédigée sur papier libre. Elle indiquera que le contribuable « a été averti que le contrôle devait normalement se dérouler dans son entreprise ». Si le vérificateur accepte la demande, il remet au contribuable le résumé détaillé des documents emportés. Les deux parties doivent signer ce résumé. Les documents seront restitués avant l’ envoi de la proposition de rectification ou avant l’atteinte du délai de trois mois pour les vérifications limitées dans le temps.

À tout moment, le contribuable peut révoquer sa demande. Les documents lui seront alors restitués et le contrôle reprendra dans les locaux de l’entreprise.

L’emport de copies dont les originaux sont conservés par le contribuable n’est pas soumis à cette procedure. Le contribuable portera la mention « copies » sur ces imprimés. Il en est de même pour les copies de fichiers informatiques.

En tout état de cause, le recours à cette procédure ne doit pas priver le contribuable de la possibilité d’un debat oral et contradictoire avant l’envoi de la proposition de rectification.

Le débat oral et contradictoire entre le contribuable et le contrôleur

Le débat oral et contradictoire se concrétise par l’existence d’un dialogue entre le contribuable et le vérificateur. Il a pour base les observations du vérificateur sur la comptabilité et les conditions d’exploitation et de fonctionnement de l’entreprise. Il se déroule au cours des opérations de vérifications avant l’envoi de la proposition de rectification.

À ce niveau, les contentieux portent donc sur l’existence du débat oral et contradictoire et sur le fait, avéré ou non, que le vérificateur s’est refusé a un tel débat.

En cas d’emport de documents, le vérificateur devra alterner les périodes d’interventions sur place avec des périodes ou il examinera les pièces emportées en dehors des locaux de l’entreprise. Ainsi ce débat n’a pas eu lieu si le vérificateur ne s’est rendu dans l’entreprise qu’une seule fois pour emporter les documents comptables, ou deux fois pour les emporter et les restituer ou trois fois lorsque la visite intermédiaire n’avait durée qu’une heure pour permettre l’examen d’un problème spécifique.

Il a été jugé que le contribuable doit apporter la preuve que le vérificateur s’est refusé à ce débat, si ce dernier a procédé à quatre interventions au siège de l’entreprise. Si les opérations de contrôle se déroulent dans les locaux du conseil du contribuable, à son initiative, il devra prouver que le vérificateur s’est refusé au débat s’il invoque un tel fait.

La limitation de la durée des interventions sur place

Selon l’ article L. 52 du L.P.F., la vérification sur place des documents comptables ne peut s’ étendre sur une période supérieure à trois mois pour les contribuables dont le chiffre d’affaires ou le montant des recettes brutes n’excède pas les limites du régime réel simplifié.

Le chiffre d’affaires s’ entend HT, tient compte des créances acquises et des éventuelles rectifications pour omissions ou insuffisance apportées par l’administration. En présence d’une activité mixte de ventes en plus des prestations, cette règle ne s’applique que si le chiffre d’affaires global n’excède pas 783 000 euros et celui afférent aux prestations de services 236 000 euros. Il suffit qu’un seul des exercices vérifiés dépasse les seuils précités pour que la limitation de durée ne s’applique pas à la vérification.

Le point de départ du délai de trois mois est le jour de première intervention sur place du vérificateur. Il faudra tenir compte d’un éventuel report de cette date. En cas de contrôle inopiné, il s’agit de la date d’intervention au cours de laquelle sont réalisées des constatations matérielles.

Toute intervention ou demande écrite de l’administration effectuée après l’expiration du délai de trois mois et ayant une incidence sur les rehaussements entraîne l’irrégularité de la procédure. Il en est de même d’une réunion avec le contribuable prise à l’initiative du vérificateur pour examiner des documents se rattachant à l’activité professionnelle. La réunion de synthèse doit se limiter à la récapitulation des rectifications envisagées.

Pour les avis de vérification de comptabilité adressés après le 1er janvier 2008, le délai de trois mois est porté à six mois. Et ce, si la comptabilité de l’entreprise présente de graves irrégularités la privant de valeur probante.

La suspension des opérations de vérification de la comptabilité

La vérification de comptabilité peut être suspendue pendant 45 jours, avant le début des opérations de contrôle sur place ou en cours de contrôle, dans les PME qui n’obtiennent pas le paiement dans les délais des sommes qui leurs sont dues, par l’État, au titre des marchés publics et d’achats sur factures de travaux, fournitures et services.

Interdiction de renouveler une vérification déjà achevée

« Lorsque la vérification de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d’un impôt ou taxe ou d’un groupe d’impôts ou de taxes est achevée, l’administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. » Selon l’article. L. 51 du L.P.F.

Il existe cependant des exceptions :

Pour une vérification de comptabilité postérieure à un contrôle sur pièce et inversement ;

En cas de réexamen, à la demande de la commission départementale des impôts, de certains documents comptables et du coefficient de marge, à condition que les investigations du service des impôts n’outre passent pas l’exécution de la mission définie par la commission.

Toutefois, une nouvelle vérification est possible, lorsque la première vérification a été limitée à des opérations précises, nettement individualisées. Comme la TVA, les provisions, les amortissements.

Dans le cadre du délai de reprise, la période de décalage pourra faire l’objet d’une nouvelle vérification.

L’examen de la comptabilité peut être repris suite aux observations du contribuable à la suite de la proposition de rectification ou pour instruire une réclamation de l’intéressé contre l’imposition établie.

Lorsque deux vérifications se chevauchent, l’article L.51 n’ est applicable que pour la période de chevauchement, à  condition, toutefois, que celle-ci soit nettement individualisée et que sa vérification ait été sans influence sur l’autre partie de la seconde vérification. Il appartient à  l’administration de justifier que l’imposition ne précède pas de vérifications successives.

Le contrôle de la réalité des déficits report ables sur les premiers exercices non prescrits ne constitue pas une nouvelle vérification de ces déficits.

Les pouvoirs de l’administration en matière de vérification de comptabilité

L’inopposabilité du contribuable à la vérification de comptabilité

Les conditions et conséquences de l’inopposabilité du contribuable à la vérification de comptabilité sont décrites clans l’article L.74 du L.P.F.

Le contrôle fiscal qui ne peut s’opérer du fait du contribuable ou d’un tiers se conclue par une évaluation d’office des bases d’ imposition. La notion d’ opposition est assez large puisqu’elle trouve à s’ appliquer aussi bien lorsque le contribuable a délibérément cherché à empêcher la vérification que lorsque son attitude, et notamment son inertie a rendue impossible le contrôle.

Le refus de communiquer sa comptabilité ou des éléments permettant de la reconstituer, la non réponse à des mises en demeure de présenter cette dernière ou un report systématique des rendez-vous avec l’inspecteur sont autant de comportements qui caractérisent l’opposition à la vérification. Les juges tiennent compte des circonstances de faits, et notamment des difficultés résultant de l’indisponibilité du dirigeant ou des locaux. Cependant, l’attitude du vérificateur est également prise en compte puisqu’il doit mettre en oeuvre tous les moyens dont dispose l’administration pour effectuer le contrôle.

Ces règles sont applicables en matière de contrôle des comptabilités informatisées.

Il est important de retenir que le contribuable dont l’opposition au contrôle fiscal est caractérisée se retrouve, selon le conseil d’État, privé des garanties applicables à la procédure contradictoire, mais aussi à celles relatives aux procédures d’imposition d’office.

Le contrôle inopiné : ce qu’il est important de savoir

Le contrôle inopiné se différencie des opérations sur place réalisées dans le cadre d’une vérification de comptabilité sur deux points majeurs.

Premièrement, il peut s’opérer des l’instant ou le vérificateur a remis au contribuable l’avis de vérification. Il n’y a pas de délai à respecter pour permettre à ce dernier de se faire assister par un conseil de son choix.

En second lieu, le vérificateur doit se contenter de contrôles matériels et non d’un examen de fonds sur la régularité et la sincérité de la comptabilité. Il doit permettre la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation comme l’inventaire des stocks, les immobilisations, les valeurs en caisse par exemple.

À l’issue de l’ intervention, un état est dressé contradictoirement par le vérificateur et le contribuable.

Droit de communication, d’enquête & demande de renseignements justifiés

Le droit de communication consiste en une simple collecte d’informations de la part de l’administration sans appréciation qualitatives de ces informations. Il s’exerce sans aucun formalisme, ni limitation de durée ou d’utilisation. Il s’applique a toutes personnes susceptibles de détenir des renseignements utiles à l’établissement de l’impôt. Cependant, ce droit doit être prévu par un texte.

Le droit d’ enquête prévu par l’article L. 80 F du L.P.F. permet la constatation des manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA. L’enquête ne relève pas des procédures de contrôle de I’ impôt prévues aux articles L.IO a L.47 A du L.P.F.

Les demandes de renseignements, éclaircissements et justification portent sur la situation fiscale de ceux a qui elles sont adressées, contrairement au droit de communication.  La demande de renseignements ne possède pas un caractère contraignant pour le contribuable qui peut s’abstenir d’y répondre. L’administration doit juste faire preuve d’un devoir de loyauté envers le contribuable, c’est-a-dire, que ce dernier ne doit pas être induit en erreur par l’administration sur la portée de la demande de renseignements.

La demande d’éclaircissements invite le contribuable à rendre plus claire une information en sa possession et relative à sa déclaration de revenus. Le contribuable doit y répondre sous peine d’une taxation d’ office.

La demande de justifications appelle des renseignements précis et directement utilisables.

Contrairement aux éclaircissements, les justifications exigent du contribuable, non pas de vagues explications, mais un commencement de preuve. C’est pourquoi les simples explications qui ne sont assorties d’ aucun commencement de justifications ou de précisions suffisantes équivalent par leur généralité et leur imprécision a des refus de réponse.

Le recours autorisé de tous types d’experts externes

L’article L.103 du L.P.F. dispose que I’administration des impôts peut solliciter toute personne dont I’expertise est susceptible de I’ éclairer pour I’exercice de ses missions d’étude, de contrôle, d’établissement de l’impôt ou d’instruction des réclamations, lorsque ces missions requièrent des connaissances ou des compétences particulières. L’administration peut communiquer à cette personne, sans méconnaître la règle du secret professionnel, les renseignements destinés à lui permettre de remplir sa mission. Les personnes consultées sont tenues au secret professionnel dans les conditions prévues par l’article L.l 03 du L.P.F.

L’expertise constitue un simple avis. Son contenu et ses conclusions ne lient ni l’administration, ni le contribuable, ni le juge.

L’administration a recommandé à ses agents de communiquer une copie du rapport d’expertise au contribuable concerné. Selon l’instruction du 19 mai 2008, 801 13 B-1-08.

Le contrôle des comptabilités informatisées

Le fichier associé aux enregistrements comptables

L’article 14 de la loi de finances rectificatives de décembre 2012 transforme la « possibilité » de présenter sa comptabilité sous forme dématérialisée, en une obligation. Cette mesure s’applique aux contrôles pour lesquels les avis de vérification sont adressés à compter du 1er janvier 2014.

Elle concerne tous les contribuables tenant leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés quelque soit leurs tailles et devra être mise en oeuvre par tous les vérificateurs. Elle s’ applique aussi en cas de contrôle inopiné.

Le FEC contient l’ ensemble des données comptables et des écritures retracées dans tous les journaux comptables au titre d’un exercice et, pour chaque écriture, l’ensemble des données comptables figurant dans le système informatisé comptable de l’entreprise.

Ce fichier répond à une norme précise définie par l’arrêté du 29 juillet 2013 et qui entraine une modification de l’article A. 47 A-1 du L.P.F. qui définissait jusqu’à présent le format informatique qu’il devait adopter. Cependant, l’article A. 47 A-1 du L.P.F. servira toujours de référence aux fichiers remis par le contribuable pour les exercices soumis à vérification et clos avant le 1er janvier 2013.

Ainsi, deux formats de fichiers peuvent coexister à compter du 1er janvier 2014. Pour les exercices clos avant le ler janvier 2013, la remise du FEC au format de l’arrêté du 29 juillet 2013 est facultative. Pour les exercices clos à compter du 1er janvier 2013, le FEC devra répondre au format de l’arrêté.

À terme, avec cette nouvelle obligation, il n’ existera qu’un format standard, qui définit les types de fichiers, mentions, enregistrements et codages des informations. il est important de garder à l’esprit que la remise du FEC n’ exonère pas le contribuable de ses autres obligations fiscales. Les textes en matière de contrôle des comptabilités informatisées demeurent. Le FEC n’étant qu’une copie des écritures comptables.

Le contribuable devra remettre au vérificateur cette copie lors de sa première intervention sur place.

Les exercices déficitaires prescrits ayant un impact sur les résultats des exercices contrôlés sont également soumis à cette obligation.

La remise de ce fichier est formalisée par écrit dans un document remis par le vérificateur et contresigné par le contribuable. Il en est de même en cas d’absence de remise du fichier ou de remise d’un fichier non conforme à la norme standard.

Le formalisme lié aux demandes de comptabilités informatisées

Lorsque l’administration souhaite effectuer un traitement des données relatives à la période vérifiée, elle doit en faire la demande par écrit au contribuable en indiquant la nature des investigations souhaitées, les options offertes à ce dernier pour la réalisation de ces traitements et le délai de remise des résultats. Pour accéder à la demande de l’administration, l’entreprise dispose de trois possibilités :

  • Elle autorise l’administration a effectuer les traitements sur le matériel de l’entreprise
  • L’entreprise décide d’effectuer elle-même les traitements informatiques demandés par l’administration, la pratique montre que cette option est généralement retenue
  • Elle met à la disposition de l’administration les copies des données nécéssaire au contrôle

Le délai de remise des résultats n’est pas fixé par la loi. Il résulte d’une concertation entre le contribuable et le vérificateur. Une demande de prorogation de délai est possible.

Lorsque les opérations de contrôle sur place sont limitées à trois mois, ce délai est prolongé de la durée nécéssaire à la mise en oeuvre des traitements informatiques.

Non respect des garanties du contribuable dans la procédure de vérification

La notion de nullité absolue et inconditionnelle

Une procédure est irrégulière lorsque les garanties du contribuable n’ont pas été respectées. Dans ce cas, les impositions supplémentaires sont frappées de nullité. Cette nullité est « absolue et définitive », c’est­ a-dire, que l’administration ne peut recommencer la procédure de vérification annulée. À titre d’exemple, elle s’applique en cas de non remise au contribuable de la charte du contribuable ou de l’avis de vérification, de l’absence de certaines mentions obligatoires sur ce dernier, si les opérations de contrôle dépassent le délai de trois mois, ou encore en cas d’absence de débat oral et contradictoire.

L’administration conserve, néanmoins, la possibilité de réparer dans le délai de reprise, les insuffisances, omissions ou inexactitudes constatées à la suite de la vérification irrégulière, si elle est en mesure d’établir qu’elle a eu connaissance de ces anomalies autrement que par ce contrôle irrégulier.

Le point sur les formalités associées à la proposition de rectification

La proposition de rectification : ce qu’il faut respecter

Une obligation préalable à toute mise en recouvrement

La proposition de rectification permet à l’administration de notifier au contribuable, a l’issue de la procédure de vérification, la motivation et la nature des rehaussements qu’elle se propose d’apporter aux bases d’impositions et les conséquences en matière d’impôts qui en découleront. Son envoi, préalablement à toute mise en recouvrement, est obligatoire, sous peine de nullité des impositions supplémentaires.

Le formalisme de la proposition de rectification doit être vérifié

La proposition est notifiée en LRAR même si une remise en mains propres est régulière. Elle produit ses effets, malgré l’absence de retrait du pli à condition que l’administration apporte la preuve de sa présentation à l’adresse habituelle communiquée par le contribuable.

Elle doit mentionner les garanties offertes au contribuable dans cette phase de la procédure : délai de réponse, possibilité de se faire assister par un conseil de son choix pour discuter du rehaussement ou y répondre. Enfin, elle sera datée et portera la signature, le nom et le grade de l’agent qui l’a rédigé.

Tous les rehaussements seront précisés et indiqueront, pour chaque impôt et périodes contrôlés, leurs conséquences sur les bases d’ impositions. Les montants des droits, taxes et pénalités qui en résultent devront être mentionnés.

La proposition de rectification doit être motivée

La proposition de rectification doit obligatoirement indiquer les motifs de droit ou de fait sur lesquels sont fondés les rehaussements afin de permettre au contribuable de pouvoir y répondre et de formuler ses observations. Elle doit préciser les raisons qui ont conduit l’administration à juger la comptabilité comme non probante. L’ insuffisance de motivation entraîne la nullité de la procédure d’ imposition. Les juges de fonds sont seuls compétents pour apprécier cette insuffisance. L’administration doit communiquer les différents éléments qui ont permis de proposer ces rehaussements et les moyens mis en oeuvre pour les obtenir en indiquant, le cas échéant, l’identité des personnes qui ont été astreintes de les communiquer dans le cadre du droit de communication. Les sanctions fiscales doivent être également motivées.

Enfin, l’absence ou l’erreur de la mention de la nature de la procédure applicable, contradictoire ou d’office, ne rend pas irrégulière la proposition. Et seulement si elle n’a pas pour effet de priver le contribuable des garanties attachées à cette procédure.

Le juge rappelle que l’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier une imposition, mais cette substitution ne doit toutefois pas priver l’entreprise des garanties qui lui sont offertes en cas de contrôle.

Les effets de la proposition de rectification sur le délai de prescription

La notification d’ une proposition de rectification interrompt le délai de prescription. Pour cela, elle doit parvenir au redevable au plus lard le jour de l’expiration du délai de reprise. A l’intérieur de ce délai de reprise, plusieurs rectifications successives peuvent être adressées par l’administration. Leur mise en recouvrement interviendra à compter de la dernière notification.

L’interruption de la prescription fait naître un nouveau délai de même durée et de même nature que celui interrompu. La mise en recouvrement des impositions supplémentaires découlant de la proposition de rectification doit intervenir avant l’ expiration de ce nouveau délai, faute de quoi la prescription est acquise au contribuable.

Les notifications de rectification n’interrompent la prescription que dans la limite du rehaussement notifié et à l’égard des ses impôts et taxes qui y figurent.

La prescription est interrompue dès le jour où la proposition de rectification est realisée ou réputée réalisée. Elle prend effet, dans tous les cas, à la date de la présentation à domicile.

Exposé des principaux motifs concluant à un rejet de comptabilité

Les exemples ci-dessous ne traitent que du défaut de forme lié à la régularité de la comptabilité et sont tirés d’arrêt de conseil d’État ou de la Cour Administrative d’Appel.

La justification du chiffre d’affaires : une obligation fondamentale

La jurisprudence est particulièrement stricte en ce qui concerne la justification des recettes, considérant que c’est une obligation essentielle. Quelle que soit la nature des justificatifs présentées, ceux-ci doivent en règle générale comporter la désignation ou la référence des articles vendus, de façon à permettre de les rattacher aux factures d’ achats correspondantes. L’impossibilité d’assurer ce contrôle a été maintes fois sanctionnée par le juge. Cette absence de détail, en infraction avec l’article 54 du CGI, conduit à écarter la comptabilité au motif qu’elle n’est ni probante, ni sincère. Les ventes au comptant doivent être comptabilisées sur le grand livre de manière détaillée. Chaque opération doit faire l’objet d’une inscription distincte.

Les recettes d’un bar-tabac étaient enregistrées globalement en fin de journée, sans être appuyées des pièces justifiant du détail des ventes. Le procès-verbal contresigné par le contribuable et le vérificateur a mis en évidence l’absence de détail des recettes, de caisse enregistreuse, de bande de caisse et de brouillards de caisse.

Il a été jugé en matière de BIC, qu’aucune disposition législative ou réglementaire n’exonère les contribuables de l’obligation de produire des justificatifs de nature à établir la consistance des recettes ainsi globalisées.

Une comptabilité n’est pas probante, lorsque le dirigeant ne peut justifier du montant des recettes journalières qu’en présentant des bandes de caisse enregistreuse ne comportant pas la désignation des articles vendus.

L’administration a fait valoir, dans le cadre d’une vérification de comptabilité d’un restaurant asiatique, qu’à défaut d’utilisation de la caisse enregistreuse, pourtant inscrite au bilan, la société n’ a pas été en mesure de présenter les tickets Z, que les autres pièces justificatives présentées étaient les doubles des notes clients dont certaines sont illisibles, qui reprennent de façon manuscrite, en détail les prix des plats et des boissons consommés mais qui ne sont pas datées et ne peuvent être rattachées à des blocs numérotés qu’en nombre limité et sur une partie de la période vérifiée.

La comptabilité d’un salon de coiffure a été dépourvue de valeur probante dès lors que l’inscription globale des recettes journalières n’était appuyée que par les fiches de travaux établies, pour certaines au crayon, et qui, ne pouvaient être rapprochées d’aucun document relatif au nombre des clients qui avait fréquente l’établissement.

L’enregistrement sur les brouillards de caisse sous la mention « divers », d’une fraction des recettes (en l’espèce un tiers), sans désignation de la nature des objets vendus, ne permet pas la concordance des ventes avec les achats et privé la comptabilité de valeur probante.

Le caractère exhaustif des opérations comptabilisées

L’existence de ventes sans factures, même pour un faible montant, retire à la comptabilité son caractère probant au titre de la période concernée, eu égard tant par la gravité que par leur caractère répétitif, quelle que soit l’importance des recettes dissimulées. Les minorations de recettes peuvent être révélées par différents moyens, notamment par la comptabilité matière. Lorsque I’Administration constate des discordances entre les ventes comptabilisées et les quantités de pièces utilisées dans les fabrications, elle est fondée, en l’absence de comptabilité ayant force probante, à reconstituer les recettes de la période vérifiée. De même lorsque la vérification des écritures fait ressortir que des irrégularités affectent les mouvements de marchandises, que les inventaires comportent de nombreuses erreurs et que la comptabilité ne retrace pas l’ensemble des opérations effectuées dans la période qui fait l’objet de la vérification, c’ est à bon droit que l’administration dénie toute valeur probante à la comptabilité.

Enfin, en fonction de l’ importance ou de la fréquence des omissions, il a été jugé que des achats sans factures constituaient une irrégularité privant la comptabilité de toute valeur probante.

Quelques exemples de proposition de rectification

Anomalies constatées d’après les recoupements effectués

Ainsi, le vérificateur a rejeté la comptabilité d’une société suite à l’exercice du droit de communication auprès de son fournisseur principal. Le relevé de compte de ce dernier a démontré qu’un très grand nombre de factures n’avaient pas été transmises par la société au cabinet comptable pour leur enregistrement en comptabilité et étaient réglées en espèces. La gérante affirmait que ces factures ne concernaient pas l’activité de sa société. Ces anomalies qui affectent les mouvements de marchandises ont suffit à retirer à la comptabilité son caractère probant.

Anomalies constatées d’après la comptabilité matière

Dans ce contexte, la comptabilité matière de la société, détaillée dans la proposition de rectification, a mis en évidence des discordances entre les achats revendus théoriques, tels qu’ ils résultent du dépouillement de ses factures d’achats. Cette anomalie qui affectait les mouvements de marchandises a suffit à retirer à la comptabilité son caractère probant.

Anomalies constatées d’après l’inventaire de stock

Le conseil d’Etat estime que l’irrégularité des inventaires de stocks ne constitue pas par elle-même un motif suffisant de rejet de la comptabilité. En revanche, rattachée à d’autres irrégularités graves et répétées elle peut constituer un motif suffisant.

Une comptabilité ne peut être rejetée si elle comporte des inventaires régulièrement établis, même en l’absence du livre d’inventaire prévu au Code de commerce.

Un salon de coiffure a vu sa comptabilité rejetée au motif d’absence d’inventaire détaillé des stocks à la clôture des exercices contrôlés, d’absence de pièces justificatives à l’appui des livres de recettes, de discordances entre le chiffre d’affaires réalisé individuellement par les employés et celui déclaré par la société et une régularisation irrégulière du compte caisse.

La SARL, qui exerce l’activité de restauration a, au cours de la période contrôlée, enregistré globalement ses recettes en fin de journée sur un état tenu manuellement. Les notes remises aux clients et justifiant ces recettes étaient établies manuellement sur plusieurs carnets à souche qui n’étaient pas numérotés. En outre, certains produits comme le thé, le café ou la viande ne figuraient pas sur l’état de suivi des stocks et d’autres produits n’y figuraient qu’en partie. Cette comptabilité était entachée de graves irrégularités de nature à  lui enlever tout caractère probant, peu importe, dès lors, en la circonstance que les anomalies affectant la comptabilisation des achats s’avéraient mineure.

Détermination des pénalités et intérêts de retards

L’échelle des pénalités : les explications détaillées

Les contribuables sont passibles des majorations de retards de 40 % en cas de manquement délibéré ou d’abus de droit. Ou de 80% en cas de manoeuvres frauduleuses, d’abus de droit (s’il est établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes consécutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire) de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat, ou d’application des dispositions de l’article 702 bis du CGI. Les majorations s’ajoutent a l’intérêt de retard et sont calculées sur les droits simples.

L’administration doit établir le caractère délibéré de l’ omission ou de l’inexactitude.

Le manquement délibéré est suffisamment établi chaque fois que le service est en mesure de démontrer que l’intéressé à nécessairement eu connaissance des faits et des situations qui motivent le rehaussement.

Concernant les minorations de recettes, la jurisprudence est constante. Le manquement délibéré est applicable au contribuable qui s’est systématiquement et délibérément abstenu de comptabiliser une part importante de ses recettes au cours de deux années.

Les manœuvres frauduleuses nécessitent, outre un manquement délibéré, la mise en oeuvre de procédés destinés à masquer l’existence de l’infraction ou à la présenter sous la forme d’une opération parfaitement régulière en créant une situation de nature à égarer le service ou à restreindre le pouvoir de contrôle et de vérification de l’administration.

Ne constituent pas une manoeuvre frauduleuse, les négligences et anomalies constatées dans une comptabilité qui dégage des bases d’impositions minorées, ou encore la souscription systématique de déclarations minorées lorsque la comptabilité est ternie régulièrement. À contrario, l’utilisation de fonctions frauduleuses sur un système informatisé d’encaissement sera passible des majorations de 80%. Les situations suivantes sont constitutives d’une utilisation frauduleuse d’un logiciel ou système de caisse :

La modification de la répartition entre les différents modes de paiement pour soustraire une partie des encaissements espèces ;

Le fait de modifier les données d’encaissement enregistrées lors d’une vente en minorant le nombre d’articles vendus et donc le montant final de cette vente ;

L’utilisation d’une combinaison de touches permettant d’effacer des opérations après remise aux clients du ticket édité.

Ces faits constituent également des infractions pénales et peuvent engendrer des sanctions conformément aux articles 323-3 et 323-3-1 du code pénal.

L’intérêt de retard : qu’est-ce que c’est concrètement ?

L’intérêt de retard constitue le prix du temps, destiné à réparer le préjudice subi par le service des impôts. Il ne s’ applique pas, en matière d’IRPP ou d’IS, lorsque l’insuffisance des chiffres déclarés n’excède pas 5% de la base d’imposition. Toutefois, cette tolérance ne s’applique pas lorsque les majorations pour manquement délibéré sont prononcées.

Son taux est de 0.40%. Il n’est pas plafonné. Il est réduit de 30% lorsqu’au cours d’une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, le contribuable régularise les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances figurant dans les déclarations souscrites dans les délais. Cette procédure de régularisation spontanée ne s’applique que si :

  • Le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification
  • La régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi
  • Le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les trente jours de sa demande et acquitte l’intégralité des suppléments de droits simples et des intérêts de retards au moment du dépôt de la déclaration, ou à la date limite de paiement portée sur l’avis d’imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle

Impôt sur le revenu : le point de départ est fixé au 1er juillet de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est établie.

TVA régime réel normal ou mini réel : normalement, l’intérêt de retard devrait être décompté à partir du mois suivant chaque mois ou trimestre faisant l’objet de rectifications. Cependant, il peut être calculé à partir du 1er jour de l’ exercice suivant celui sur lequel portent les dites rectifications, lorsqu’il n’est pas possible d’imputer les rappels à un mois ou à un trimestre déterminé ou que cette imputation est trop complexe.

Pour les rehaussements relatifs à l’exercice au cours duquel la vérification est achevée, il est retenu le 1er jour du mois suivant celui au cours duquel la dernière déclaration soumise à vérification a été ou aurait dû être déposée.

TVA régime réel simplifié : l’intérêt de retard débute à partir du 1er jour du mois suivant celui au cours duquel devait être déposée la déclaration annuelle CA12.

Impôt sur les sociétés : il court à compter du 1er jour du mois qui suit la date limite de dépôt de la déclaration.

Le point d’arrêt est fixé au dernier jour du mois de la proposition de rectification. En cas de procédure de régularisation spontanée, l’intérêt de retards arrêté à la fin du mois de dépôt de la déclaration de régularisation.

La base des intérêts de retards est constituée uniquement par le montant des droits en principal dus par le contribuable.

L’irrégularité de la procédure de rectification : notion de nullité relative

Les irrégularités commises par l’administration dans la proposition de rectification entrainent la nullité des rectifications. Il en est de même de celles entachant les actes accomplis postérieurement, depuis la proposition de rectification et jusqu’au recouvrement des impositions supplémentaires. Pour le défaut de saisine de la commission ou la mise en recouvrement anticipée, par exemple. Toutefois, cette nullité est ici relative, et non pas absolue, puisqu’elle porte sur les seules rectifications ou les seules impositions complémentaires qui ont été irrégulièrement notifiées ou mises en recouvrement. Ces erreurs peuvent être réparées dans le délai de reprise. Une proposition de rectification irrégulière n’interrompt pas la prescription.

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